1. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа доходов и расходов предприятия 1.1. Понятие и классификация доходов и расходов предприятия
Все факты хозяйственной жизни предприятия, отражаемые в бухгалтерском учете, складываются из двух групп - это доходы и расходы. Доходы и расходы - это те факты хозяйственной жизни, которые влияют на финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Они могут быть рассмотрены и истрактованы с экономической, юридической и бухгалтерской точек зрения. С экономической точки зрения, доход - это поступление средств в распоряжение (хозяйственный оборот) предприятия. Средства - это то, что в бухгалтерском учете входит в понятие активы - имущество, могущее участвовать в хозяйственных операциях предприятия, принося ему прибыль, которая при этом трактуется как увеличение объема средств фирмы. Возможность распоряжения средствами в этом случае означает не вещное право распоряжения, которое создает право собственности, а возможность использовать средства в своей экономической деятельности (хозяйственном обороте). Так, получая оборудование в аренду, предприятие может вырабатывать на нем продукцию точно так же, как и на оборудовании, принадлежащем ей на праве собственности. Отсюда, с этой точки зрения, арендованное оборудование полностью приравнивается к собственному. Иными словами, с экономической точки зрения доход - это любой факт увеличения актива. И первый доход, который получает предприятие - это вклады учредителей в его уставный капитал. [15, с. 25] С экономической точки зрения доходом признается и любое увеличение актива, связанное с ростом кредиторской задолженности. Не случайно Эйген Шмаленбах (1873-1955) определял кредиторскую задолженность как доходы предприятия, которые еще не стали расходами. А еще раньше - Ф.В. Езерский (1836-1916) всю кредиторскую задолженность полностью включал в кредит счета «Капитал», трактуя возникновение долга как рост средств, находящихся в распоряжении фирмы. Расход - в экономической трактовке - это любое выбытие средств (активов) из распоряжения предприятия, т.е. расход - это уменьшение актива. При этом не важно, в результате каких операций такое уменьшение происходит. Средства выбывают из хозяйственного оборота и этого уже достаточно для того, чтобы признать данный факт расходом. Так, с экономической точки зрения продажа товаров, работ или услуг предприятия и возникновение долга покупателей до его оплаты - это не что иное, как расход. Предприятие передает в собственность покупателя товары (уменьшается объем средств предприятия), а денег взамен до определенного времени не получает. Отсюда, в этой ситуации, с экономической точки зрения это есть расход (товары отданы), но нет дохода (деньги не получены). С юридической точки зрения доходом признается поступление вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств дебиторов, не связанное с возникновением обязательств перед кредиторами. Иными словами, с юридической точки зрения, доходы - это возникновение прав предприятия на что-либо, не связанное с утратой аналогичных прав или возникновением обязательств. Данное определение базируется, прежде всего, на двух таких понятиях как имущество и обязательства. Под имуществом следует понимать объекты гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иные объекты, в том числе имущественные права; работы и услуги, информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 Гражданского кодекса РФ). С юридической точки зрения расходы определяются как выбытие вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств перед кредиторами, не связанное с возникновением обязательств дебиторов перед предприятием. Таким образом, с юридической точки зрения имеет значение не реальное движение средств, находящихся в хозяйственном обороте предприятия, а динамика его прав и обязательств, связанных с этими средствами. Отсюда, если с экономической точки зрения продажа товаров до получения оплаты от покупателей - это расходы - отвлечение средств из хозяйственного оборота, то с юридической точки зрения этот факт означает получение дохода в виде обязательства покупателя заплатить деньги. Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет целью раскрытие способов их отражения в учете и демонстрацию данных о них в бухгалтерской отчетности предприятия. В основе его лежит синтез экономической и юридической трактовок доходов и расходов. Порядок их официального бухгалтерского учета в настоящее время определяется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». [28, с. 25] Центральным моментом определений доходов и расходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). изменение капитала предприятия в результате учета фактов хозяйственной жизни, определяемых как доходы и расходы, обусловлено отражаемой в учете суммой прибыли или убытка (разницей между доходами и расходами). Поэтому бухгалтерский учет доходов и расходов предприятия подчинен цели определения финансового результата его деятельности (прибыли или убытка). П. 2 ПБУ 9/99 так определяет понятие доходов: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». Для сравнения приведем определение из Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО): «Доход - это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников в уставный капитал». Таким образом, определение, данное в ПБУ 9/99, является интерпретацией понятия «доход», данного в МСФО. Не признаются доходами организации для целей бухгалтерского учета поступления от других юридических и физических лиц: - суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; - суммы по договорам комиссии, агентским и аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.; - суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; - суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; - суммы полученного задатка; - имущество, переданное в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; - суммы, полученные от заемщика в погашение кредита или займа, предоставленного заемщику. Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности; прочие доходы. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами. Обычными считаются те виды деятельности, которые предусмотрены уставом организации, систематически осуществляются организацией и приносят ей доход. Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Порядок определения выручки от продажи зависит от предмета деятельности организации (табл. 1.1).
таблица 1.1 Порядок определения выручки от продажи в зависимости от предмета деятельности организации Предмет деятельности организации | Выручкой считаются | Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды | Поступления, получение которых связано с этой деятельностью – арендная плата | Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности | Поступления, получение которых связано с этой деятельностью – лицензионные платежи, включая роялти. за пользование объектами интеллектуальной собственности | Участие в уставных капиталах других организаций | Поступления, получение которых связано с этой деятельностью | Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих пяти условий: Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом. Сумма выручки может быть определена. Имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. [26, с. 18] Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. К прочим относятся расходы, не связанные с обычными видами деятельности фирмы. В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», к прочим доходам организации относятся: - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; - поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации; - активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; - суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности; - курсовые разницы; - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; - поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); - прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; - проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Прочими доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В то же время не признаются расходами организации: затраты по приобретению или созданию внеоборотных активов; вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и ценных бумаг не с целью перепродажи; перечисление средств на благотворительные цели, на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и иных аналогичных мероприятий; перечисление средств по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала от комиссионера, агента; предварительная оплата материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; уплата авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; погашение кредита или займа, ранее полученных организацией. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности являются: расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции; расходы, связанные с приобретением и продажей товаров; расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг; расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, если это является для предприятия обычным видом деятельности; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это является для предприятия обычным видом деятельности; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если такой вид деятельности является обычным для организации; амортизация основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов. [22, с. 35] При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», прочими расходами организации являлись: - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; - возмещение причиненных организацией убытков; - убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; - суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных для взыскания; - курсовые разницы; - сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов); - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; - расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; - расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; - проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); - расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; - некомпенсируемые потери от стихийных бедствий: уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей; потери от остановки производства; затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий; -некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Международные стандарты финансовой отчетности (в частности, МСФО 1 «Представление отчетности») не содержат таких статей как операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы. В Отчете о прибылях и убытках показываются (наряду с другими) статьи «Прочие доходы» и «прочие расходы». Для приближения российских правил формирования бухгалтерской отчетности к правилам МСФО Приказом Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н (зарегистрирован в Минюсте РФ 24.10.2006 N 8397) были внесены изменения в такие действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету как ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации», Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и др. Существо внесенных в вышеперечисленные нормативно-правовые акты изменений заключается в том, что организациям не требуется классифицировать в бухгалтерском учете и представлять в бухгалтерской отчетности прочие доходы и расходы с подразделением на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Это значит, что все доходы и расходы в зависимости от характера, условий их получения (осуществления), а также от направлений деятельности организации будут квалифицироваться как доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы. Данные изменения найдут свое отражение начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год. Приказом Минфина России от 18.09.2006 № 115н внесены соответствующие изменения в образец формы № 2. Кроме того, уточнены наименования двух показателей формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» в части замены слов «внереализационные» на «прочие». [36, с. 15] Обобщая все вышесказанное, доходы и расходы организации для целей бухгалтерского учета подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Установленный порядок ведения учета доходов и расходов организации ориентирован на международные стандарты финансовой отчетности.
|